Вопрос: В каких случаях оформляется корректировочный счет-фактура?

Ответ: Пунктом 13 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения цен и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Пунктом 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

В пункте 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ предусмотрены обязательные реквизиты первичного учетного документа, в том числе наименование должности и подписи лиц, совершивших сделку.

Следует также отметить, что п. 7 ст. 9 Закона № 402-ФЗ предусматривает допущение исправления в первичном учетном документе. Исправление в первичном учетном документе должно содержать подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В рассматриваемом случае, для оформления продажи товарно-материальных ценностей сторонней организации Поставщик применяет товарную накладную (форма № ТОРГ-12) из Альбома унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 (далее – Постановление № 132).

Из вышеуказанного следует, что корректировочный счет-фактура будет применяться исключительно с целью принятия к вычету НДС у Принципала поставляемой Поставщиком продукции.

А для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли могут применяться с соблюдением обязательных реквизитов, как собственные разработанные формы первичных документов, так и унифицированные формы.

Исправления в товарных накладных действующим законодательством РФ не запрещено, таким образом в случае изменения количества или цены поставляемой продукции допустимо внесение исправления в товарную накладную с подписями, фамилиями и инициалами должностных лиц Поставщика и Принципала. Кроме того, допустима замена товарной накладной на новую накладную с измененным количеством и ценой по договору (спецификации).

В Письме Минфина РФ от 19.12.2006 № 07-05-06/302 «Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год», на которое ссылается Поставщик, сообщено, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и др.).

Кроме того, Поставщик ссылается на Письмо ФНС РФ от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@, в котором контролирующий орган приводит пример, что при наличии скидок (накидок) в первичные учетные документы изменения не вносятся, а также не вносятся изменения в УПД.

Контролирующие органы в данных письмах дают разъяснение оформления операций, связанных с предоставлением скидок (накидок), а в рассматриваемом случае скидки (накидки) договором не предусмотрены.

Согласно Письму ФНС России от 11.04.2012 № ЕД-4-3/6103@, которое приводят некоторые налогоплательщики, корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом при наличии первичного документа (двустороннего акта), подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением количества отгруженных товаров. Т.е. корректировочный счет-фактура должен выставляться при наличии исправленных первичных документов, а не только при наличии соглашения об изменении спецификации (дополнительного соглашения к договору).

Однако следует отметить, что в данных разъяснениях рассматриваются случаи:

• отказа покупателя от приемки всей или части партии отгруженных товаров;

• возврата покупателем товаров, принятых на учет;

• обнаружения покупателем недостачи и (или) брака товаров.

А в рассматриваемом случае изменение количества или цены производится после подписания изменения к спецификации.

Таким образом, разъяснения, указанные в Письме Минфина РФ от 19.12.2006 № 07-05-06/302, Письмах ФНС РФ от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@ и от 11.04.2012 № ЕД-4-3/6103@, к рассматриваемому случаю не применимы.

Также обращаем внимание, что письма контролирующих органов не являются нормативными правовыми актами, а имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о бухгалтерском учете, налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данных письмах.

Исходя из вышеизложенного, считаем, что в случае изменения количества или цены поставляемой продукции и оформления корректировочного счета-фактуры Поставщик может не вносить исправления в товарную накладную, а обойтись изменениями спецификаций. Однако если Поставщик будет вносить исправления в товарную накладную, это позволит минимизировать ниже описанные риски.

По нашему мнению, при отсутствии исправлений в товарных накладных у Принципала могут возникнуть налоговые риски, а именно:

• по налогу на прибыль, в связи с исключением из расходов стоимости приобретенной продукции, которая не соответствует данным первичных документов;

• по НДС, в связи с отсутствием основания для принятия к вычету НДС по корректировочному счету-фактуре, т.к. при его выставлении отсутствовал исправленный первичный документ.

Следует отметить, на текущий момент нами не выявлено судебной практики, где рассматривались бы случаи учета операций по корректировочным счетам-фактурам без исправления первичных документов, что не позволяет нам оценить степень вероятности возникновения налоговых рисков у Принципала.